TTK Madde 65

1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) 65. maddesi, kanunun Birinci Kitabının (Ticari İşletme), Beşinci Kısmı olan "Ticari Defterler" başlığı altında, "Defterlerin tutulması" alt başlığıyla düzenlenmiştir. Mezkûr hüküm, ticari defterlerin şekli ve maddi doğruluk şartlarını, tutulma usullerini, dilini ve değiştirilmezlik ilkelerini normatif bir çerçeveye oturtmaktadır.

Hükmün ratio legis’i (konuluş amacı), tacirin ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak ilişkilerini şeffaf, denetlenebilir ve güvenilir bir biçimde ortaya koymasını sağlamaktır [1]. Ticari defterler, sadece tacirin kendi işletmesinin otokontrolünü sağlaması için değil; aynı zamanda şirket ortakları, alacaklılar, devlet (vergi idaresi) ve mahkemeler nezdinde hukuki güvenliğin tesis edilmesi amacıyla tutulmaktadır [2]. Bu nedenle, defterlere yapılacak kayıtların objektif, anlaşılır ve gerçeğe uygun olması elzemdir. TTK m. 65, bu güvenilirliğin teknik ve usuli altyapısını kurmaktadır. Bir tacirin ticari defterlerinin, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu (HMK) m. 222 anlamında lehe delil teşkil edebilmesinin ön koşulu, defterlerin TTK m. 65 hükmünde emredilen usul ve esaslara eksiksiz biçimde riayet edilerek tutulmuş olmasıdır [3, 4].

2. Maddedeki Kavramların Analizi

2.1. Türkçe Tutulma Zorunluluğu ve Sembol/Kısaltma Kullanımı (m. 65/1)

Maddenin birinci fıkrası, ticari defterlerin ve gerekli diğer kayıtların Türkçe tutulmasını emretmektedir. Bu kural, esasen kamusal bir nitelik taşıyan ticari kayıtların, Türkiye Cumhuriyeti sınırları içerisinde faaliyet gösteren idari ve adli merciler tarafından doğrudan incelenebilir olmasını hedefler. 805 sayılı İktisadi Müesseselerde Mecburi Türkçe Kullanılması Hakkında Kanun uyarınca, Türkiye'de faaliyet gösteren şirketler ve ticari işletmeler defter ve kayıtlarını Türkçe tutmakla yükümlüdür [5, 6]. Vergi Usul Kanunu (VUK) m. 215/1 hükmü de Türkçe tutulma zorunluluğunu teyit etmekle birlikte, Türkçe kayıtların yanında tasdikli tercüme şartı aranmaksızın yabancı dildeki ifadelere (Türkçe ana metnin yanında yardımcı olarak) yer verilebilmesine cevaz vermektedir [5]. Fıkranın devamında, kısaltmalar, rakamlar, harfler ve semboller kullanılması halinde bunların anlamlarının "açıkça" belirtilmesi gerektiği vurgulanmıştır [7]. Bu kural, muhasebe biliminin evrensel ilkeleri ile hukuk düzeninin belirlilik ilkesinin bir sentezidir; üçüncü kişi uzmanların yapacağı incelemelerde, işletme dışından bir kişinin bu kısaltmaları şüpheye yer bırakmayacak şekilde anlayabilmesi amaçlanmıştır.

2.2. Kayıtların Nitelikleri: Eksiksiz, Doğru, Zamanında ve Düzenli Olma (m. 65/2)

İkinci fıkra, muhasebe kayıtlarının maddi doğruluğuna ilişkin dört temel kıstası saymıştır:

• Eksiksizlik: Ticari işletmenin malvarlığını etkileyen hiçbir işlemin (gider, gelir, borç, alacak) kayıt dışı bırakılmamasıdır [8].
• Doğruluk: Kayıtların, altında yatan hukuki işlemi (örneğin faturayı, makbuzu veya sözleşmeyi) rakamsal ve içerik olarak birebir yansıtmasıdır.
• Zamanında olma: İşlemlerin, gerçekleştiği andan itibaren makul ve yasal süreler içerisinde defterlere işlenmesidir. VUK m. 219'da kayıt zamanı genellikle 10 gün, muhasebe fişleri ile entegrasyonda ise 45 gün olarak belirlenmiştir [9].
• Düzenlilik: Kayıtların kronolojik ve muhasebe standartları (Tekdüzen Hesap Planı) silsilesi içinde tutulmasıdır. Bu dört ilkeye aykırılık, ticari defterlerin usulüne uygun tutulmadığı anlamına gelir ve lehe delil olma vasfını (HMK m. 222/2) ortadan kaldırır [10].

2.3. Kayıtların Değiştirilmezliği ve Karalama Yasağı (m. 65/3)

Üçüncü fıkra, defter kayıtlarının tahrif edilmesini önlemeye yöneliktir. Bir yazım veya kaydın, önceki içeriği okunamayacak, anlaşılamayacak şekilde çizilmesi, kazınması, silinmesi veya boyanması yasaktır [8]. Muhasebe ilminde hata yapılması doğaldır; ancak bu hataların düzeltilmesi, fiziksel bir yok etme ile değil, ters kayıt (storno) yöntemiyle veya muhasebe ilkelerine uygun bir düzeltme fişi ile yapılmalıdır [11, 12]. Kaydın sonradan mı yoksa kayıt anında mı değiştirildiğinin anlaşılamaması da yasağa tabidir. Bu norm, ticari defterlerin geçmişe dönük olarak manipüle edilmesinin önüne geçerek, ispat hukukundaki güvenilirliğini teminat altına alır.

2.4. Elektronik Ortamda Tutulma ve Veri Taşıyıcıları (m. 65/4)

Dördüncü fıkra, ticari defterlerin dijital çağın gereklerine uyarlanmasını sağlamaktadır. Defterler, olgu ve işlemleri saptayan belgelerin dosyalanması veya veri taşıyıcıları aracılığıyla tutulabilir [8, 13]. VUK mükerrer m. 242 ve ilgili tebliğler uyarınca şekillenen "e-Defter" uygulaması bu hükmün bir yansımasıdır [14]. Elektronik ortamda tutulan kayıtlarda aranan temel şart, "bilgilerin saklanma süresince bunlara ulaşılmasının ve her zaman kolaylıkla okunmasının temin edilmiş olması"dır. Elektronik defterlerin, yetkili mali mühür veya elektronik imza ile beratlarının alınması, defterlerin değiştirilemezliğini kriptografik olarak güvence altına almaktadır [15, 16].

3. Sistematik İlişkiler

• TTK m. 64 (Defter Tutma Yükümlülüğü): Madde 65, doğrudan madde 64 ile bütünsellik arz eder. Madde 64, defter tutma yükümlülüğünün kapsamını, kimlerin defter tutacağını ve hangi defterlerin zorunlu olduğunu belirtirken; madde 65, bu yükümlülüğün "nasıl" ve "hangi kalite standartlarında" yerine getirileceğini açıklar [1, 7].
• HMK m. 222 (Ticari Defterlerin Delil Olması): İspat hukuku bakımından en kritik ilişkidir. HMK m. 222/2 uyarınca ticari defterlerin sahibi lehine delil olabilmesi için "kanuna göre eksiksiz ve usulüne uygun olarak tutulmuş" olması şarttır [17, 18]. TTK m. 65'teki "doğru, zamanında, düzenli, Türkçe tutulma ve değiştirilmezlik" kurallarından herhangi birine riayet edilmemesi, defteri kanuna aykırı hale getirir ve lehe delil olma vasfını mutlak surette ortadan kaldırır [3, 19]. Hatta böyle bir defter, sadece tacirin kendi aleyhine delil teşkil eder (HMK m. 222/4) [20, 21].
• TTK m. 562/1-d (Cezai Yaptırımlar): Madde 65'e aykırı hareket etmek (Türkçe tutmamak, sembollerin anlamını belirtmemek, eksik/yanlış kayıt yapmak, okunamaz şekilde tahrifat yapmak), TTK m. 562/1-d hükmü gereğince idari para cezası yaptırımına bağlanmıştır [22, 23].
• VUK m. 215 vd.: Vergi Usul Kanunu, kayıtların Türkçe tutulması, Türk Lirası ile yapılması, defterlerin mürekkeple yazılması, yanlış kayıtların nasıl düzeltileceği gibi konularda (VUK m. 215-219) paralel, detaylı ve idari cezalarla desteklenmiş düzenlemeler ihtiva eder [9]. TTK m. 64/5 açıkça VUK'un ilgili hükümlerine atıf yapmaktadır [24].

4. Uygulama: Yargıtay İçtihadı

Yargıtay uygulamasında ticari defterlerin ispat gücüne ilişkin değerlendirmelerde TTK m. 65 (eski TTK m. 70 vd.) kuralları titizlikle incelenmektedir.

• Usulsüz Tutulan Defterlerin Lehe Delil Olamaması: Yargıtay Hukuk Genel Kurulu ve ilgili dairelerin yerleşik içtihatlarına göre, ticari defterlerin sahibi yararına kanıt olabilmesi için, defterlerin kanuna uygun tutulması şarttır. Defterlerdeki kazıntılar, karalamalar veya kapanış tasdiklerinin olmaması, defterin usulüne uygun tutulmadığı anlamına gelir. Yargıtay 11. Hukuk Dairesi'nin kararlarında vurgulandığı üzere, "yasaya aykırı biçimde tutulan ticari defterler aleyhe kanıt olabilir" [25, 26].
• Aleyhe Delil Niteliği: Yargıtay'a göre, TTK m. 65 (eksiksiz, düzenli, değiştirilmeden kayıt) şartlarını taşımayan defterler, davacı tacir yararına delil olamaz; ancak davalı taraf kendi savunmasını dayandırmak veya karşı tarafın iddialarını çürütmek için bu usulsüz tutulmuş defterlere aleyhe delil olarak dayanabilir [27].
• Bütünlük İlkesi: Yargıtay, defter kayıtlarının bir bütün olarak değerlendirilmesini şart koşar. Eğer bir kaydın üzeri TTK m. 65/3'e aykırı şekilde karalanmışsa ve eski hali okunamıyorsa, mahkemeler bilirkişi incelemesinde bu hususun açıkça defterin delil kabiliyetini sakatlayan bir unsur olarak rapor edilmesini bekler.

5. Pratik Örnek Olaylar

Olay 1: (A) İnşaat A.Ş., mal tedarikçisi (B) Çimento A.Ş. aleyhine açtığı alacak davasında kendi ticari defterlerine dayanmıştır. Yargılama sırasında alınan bilirkişi raporunda, (A) şirketinin yevmiye defterinde davanın konusunu oluşturan ödeme kayıtlarının üzerinin daksil (kapatıcı sıvı) ile kapatıldığı, altına yeni rakamlar yazıldığı ve eski rakamların fiziksel veya optik incelemeyle dahi okunamadığı tespit edilmiştir. Hukuki Analiz: (A) şirketinin bu eylemi açıkça TTK m. 65/3'te düzenlenen "Bir yazım veya kayıt, önceki içeriği belirlenemeyecek şekilde çizilemez ve değiştirilemez" emredici hükmünün ihlalidir [8]. Hukuki sonuç olarak, defter kanuna uygun tutulmamış kabul edilecektir. HMK m. 222/2 uyarınca usulüne uygun tutulmayan bu defter, (A) A.Ş. lehine delil olarak kullanılamaz [18]. İspat yükü (A)'da olduğu için davası başkaca kesin delil yoksa reddedilir. Ayrıca şirket yöneticileri veya ilgililer hakkında TTK m. 562/1-d uyarınca idari para cezası uygulanması gündeme gelir [23].

Olay 2: Türkiye'de faaliyet gösteren ve sermayesinin %100'ü yabancı olan (Y) Lojistik Ltd. Şti., tüm defter kayıtlarını, ana merkezinin raporlama talepleri doğrultusunda sadece İngilizce olarak tutmuş, kısaltmalar için de uluslararası lojistik literatüründeki yabancı terimlerin baş harflerini (açıklama yapmaksızın) kullanmıştır. (Y) şirketi, girdiği bir ticari davada bu defterlerin lehe delil olarak kabulünü talep etmiştir. Hukuki Analiz: TTK m. 65/1 uyarınca "Defterler ve gerekli diğer kayıtlar Türkçe tutulur" [7]. Aynı zamanda kısaltmaların anlamının açıkça belirtilmesi gerekmektedir. 805 sayılı Kanun da Türk şirketlerinin kayıtlarını Türkçe tutmasını emreder [5]. (Y) şirketinin defterlerini yalnızca İngilizce tutması, TTK m. 65/1'in mutlak ihlalidir. Bu nedenle defterler kanuna aykırı tutulmuş sayılır ve HMK m. 222 anlamında lehe delil vasfı taşımaz [6]. Şirket iddialarını başka kesin delillerle (senet, yazılı sözleşme vb.) ispatlamak zorunda kalacaktır.

6. Pratik Uygulama Notları

• İspat yükü: Ticari davasında iddiasını defterleriyle ispat etmek isteyen tacir, defterlerinin TTK m. 64 ve 65 hükümlerine uygun (Türkçe, eksiksiz, düzenli, tahrifatsız vb.) tutulduğunu ispat külfeti altındadır. Mahkeme bu hususu bilirkişi vasıtasıyla resen de inceler.
• Zamanaşımı / Süreler: TTK m. 65'e uygun tutulmuş ticari defterler ve bunların dayanağı olan kayıt belgeleri (fatura, makbuz vb.), son kaydın yapıldığı takvim yılının bitişinden itibaren 10 yıl süreyle saklanmak zorundadır (TTK m. 82/5) [28, 29].
• Görevli/yetkili mahkeme: Ticari defterlerin delil olarak ibraz edildiği ticari uyuşmazlıklarda Asliye Ticaret Mahkemesi görevlidir (TTK m. 4). Defterlerin usulüne uygun tutulup tutulmadığı bu mahkemelerdeki yargılama esnasında değerlendirilir.
• Yaygın uygulama hataları:
  1. Düzeltme fişi veya ters kayıt yapmak yerine daksil veya karalama ile fiziksel düzeltme yapmak.
  2. Elektronik defter tutma zorunluluğu kapsamında olup da e-defter beratlarını süresinde (zamanında) almamak; bu durum defterin "zamanında" tutulması (m. 65/2) ilkesini ihlal eder [23].
  3. Açılış bilançosu veya envanter listelerinde kısaltmalar kullanıp (örneğin işletme içi kodlar), anlamını muhasebe politikaları metninde veya defter girişinde açıklamamaktır (m. 65/1).

7. Eleştirel Değerlendirme

Türk Ticaret Kanunu m. 65'in düzenlemesi, muhasebe şeffaflığı ve dürüstlük kuralı bağlamında son derece isabetli bir normatif temel sunmaktadır. Ancak doktrinde, özellikle TTK ile VUK arasındaki entegrasyon bağlamında önemli eleştiriler mevcuttur.

• Prof. Dr. Ünal Tekinalp, Prof. Dr. Sabih Arkan ve Prof. Dr. Mehmet Bahtiyar gibi otoriteler, TTK m. 64/5 hükmünün VUK'a üstünlük tanıması sonucunda (TMS/TFRS yerine vergi odaklı defter tutma sistemine dönülmesiyle), TTK m. 65'te aranan "eksiksizlik ve doğruluk" ilkelerinin salt mali odaklı bir perspektife hapsolabileceğini ifade etmişlerdir [30, 31]. Vergi odaklı muhasebe, ticari işletmenin gerçek iktisadi durumunu değil, vergi matrahını göstermeyi hedefler. Bu durum, TTK m. 65'in evrensel şeffaflık amacını zedelemektedir [32].
• Ayrıca, m. 65'teki kuralların mutlak şekilde HMK m. 222 lehe delil şartı yapılması da eleştirilmektedir. Defterde uyuşmazlık konusuyla hiçbir ilgisi olmayan, basit veya ikincil bir muhasebe kuralının, örneğin küçük bir faturanın 10 gün yerine 15 günde girilmesinin (zamanında kayıt ilkesinin teknik ihlali), defterin bütünüyle usulsüz sayılıp, ispat gücünü tamamen ortadan kaldırması "ölçülülük" ilkesiyle çelişmektedir. Doktrindeki haklı görüşlere göre, esasa etkili olmayan şekli hatalar, defterin ispat gücünü topyekûn imha etmemelidir [33, 34].
• Elektronik ortamda tutulan defterler için m. 65/4 hükmü yeterince güncel detay içermemektedir. Defterlerin blokzincir (blockchain) gibi değiştirilemez dijital yapılarda tutulması veya bulut (cloud) sunuculardaki veri silinmelerine karşı m. 65 kapsamında açık yaptırımlar ve kurtarma mekanizmaları (zayi belgesi m. 82/7 kıyası dışında) Ticaret Hukuku boyutunda daha net kurallara kavuşturulmalıdır.

Metodolojik Not

Bu yorum, Av. Fethi Güzel tarafından akademik dürüstlük ve bilimsel araştırma ilkeleri çerçevesinde hazırlanmıştır. Yalnızca doktrin ve yargı kararları çerçevesinde objektif olarak sunulmuştur.