TTK Madde 75

1. Maddenin Sistematiği ve Genel Açıklama

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (TTK), ticari işletme hukukuna ilişkin düzenlemelerinde şeffaflık, hesap verilebilirlik ve uluslararası muhasebe standartlarına uyum ilkelerini merkeze almıştır. Bu kapsamda, TTK'nın Birinci Kitap ("Ticari İşletme"), Beşinci Kısım ("Ticari Defterler"), İkinci Bölüm ("Açılış Bilançosu, Yılsonu Finansal Tabloları") başlığı altında yer alan 75. madde, finansal tablolara alınacak "Kalemlere İlişkin İlkeler" bağlamında "Karşılıklar" konusunu düzenlemektedir [1], [2], [3].

TTK m. 75/1 hükmü şu şekildedir: "Gerçekleşmesi şüpheli yükümlülük ve askıdaki işlemlerden doğabilecek muhtemel kayıplar için Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen kurallara göre karşılık ayrılır." [3]

Bu düzenleme, ticaret hukukunun en temel prensiplerinden biri olan "ihtiyatlılık ilkesi"nin (prudence concept) kanuni bir yansımasıdır. Nitekim TTK m. 78/1-d hükmünde açıkça ifade edildiği üzere değerleme ihtiyatla yapılmalı; bilanço gününe kadar doğmuş bulunan bütün muhtemel riskler ve zararlar, bilanço günü ile finansal tabloların düzenlenme tarihi arasında öğrenilmiş olsalar dahi dikkate alınmalıdır [4]. TTK m. 75, işletmenin gelecekte karşılaşabileceği ve malvarlığında azalmaya yol açacak olası risklerin, henüz kesinleşmeden bilançoda pasif bir kalem olarak gösterilmesini (karşılık ayrılmasını) zorunlu kılmıştır. Bu sayede, işletmenin kârı suni olarak şişirilmemiş ve şirketin gerçek finansal durumu (dürüst resim ilkesi) pay sahiplerine, alacaklılara ve kamuoyuna doğru bir şekilde yansıtılmış olur [5].

2. Maddedeki Kavramların Analizi

2.1. Karşılık (Provision) Kavramı

Muhasebe ve ticaret hukuku disiplinlerinde "karşılık", işletmenin geçmiş olaylardan kaynaklanan, yerine getirilmesi muhtemel olan ancak tutarı veya zamanlaması kesin olarak bilinmeyen yükümlülükleri için ayrılan tutarı ifade eder. Bilançonun pasif tarafında gösterilen karşılıklar, işletme bünyesinden ileride çıkması muhtemel ekonomik faydaların bugünden finansal tablolara yansıtılmasıdır. Öğretide ve uygulamada "borç ve gider karşılıkları" kapsamında, örneğin kıdem tazminatı hesapları bilançonun pasifinde bu mahiyette yer alır [6].

2.2. Gerçekleşmesi Şüpheli Yükümlülük

Bu kavram, doğmuş veya doğması kuvvetle muhtemel olan ancak kesinleşmesi belirli şartlara (örneğin bir yargı kararının sonucuna) bağlı olan borçları kapsar. İşletme aleyhine açılmış ve henüz derdest olan yüklü miktardaki tazminat davaları, vergi cezası ihbarnameleri veya ürün garanti taahhütleri gerçekleşmesi şüpheli yükümlülüklerdendir. TTK m. 75 uyarınca, bu tür yükümlülükler için riskin gerçekleşme ihtimali yüksekse finansal tablolarda mutlaka karşılık ayrılmalıdır [3].

2.3. Askıdaki İşlemlerden Doğabilecek Muhtemel Kayıplar

Askıdaki işlemler, sözleşmenin her iki tarafınca da henüz tamamen ifa edilmemiş veya ifa sürecinde olan işlemlerdir. Eğer sözleşmenin ifası, işletme için elde edilecek ekonomik faydadan daha fazla maliyet (zarar) yaratacaksa (örneğin maliyetin piyasa dalgalanmaları sebebiyle fahiş oranda artması), bu tür "ekonomik değeri eksiye düşen sözleşmeler" için muhtemel kayıp karşılığı ayrılması gerekir [3].

2.4. Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) Atfı

TTK m. 75, karşılık ayrılmasının usul ve esaslarını belirleme işini doğrudan Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS) bırakmıştır [3]. TTK m. 88 hükmü gereğince, finansal tabloların düzenlenmesinde Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından yayımlanan TMS'ye uyulması emredici bir kuraldır [7]. Bu atıf, vergi odaklı muhasebe sisteminden çıkılarak evrensel, bilgi verici ve şeffaf muhasebe sistemine geçişin (TFRS/TMS) en somut göstergelerinden biridir [8], [9].

3. Sistematik İlişkiler

• TTK m. 64 ve m. 68 (Finansal Tabloların Çıkarılması): Tacirler, her faaliyet dönemi sonunda işletmenin iktisadi durumunu şeffafça yansıtacak finansal tabloları (bilanço ve gelir tablosu) çıkarmak zorundadır [10], [11]. Karşılıklar, bu finansal tabloların gerçeğe uygunluğunun temel denge unsurudur.
• TTK m. 78 (İhtiyatlılık ve Değerleme İlkeleri): TTK m. 78/1-d, değerlemenin ihtiyatla yapılmasını, bilhassa muhtemel risk ve zararların dikkate alınmasını emreder [4]. TTK m. 75, bu ilkenin "karşılıklar" başlığı altında somutlaştırılmış özel bir görünümüdür.
• TTK m. 88 (TMS ve KGK Yetkisi): Karşılıkların tutarının tespiti ve bilançoya alınma kıstasları, TTK m. 88 ile yetkilendirilen KGK’nın yayımladığı standartlara göre tayin edilir [7].
• TTK m. 515 (Dürüst Resim İlkesi): Anonim şirketlerin finansal tablolarının, şirketin malvarlığını, borçlarını ve faaliyet sonuçlarını dürüst, aynen ve aslına sadık surette yansıtması yükümlülüğü [5], karşılık ayrılmaksızın yerine getirilemez. Aksi takdirde, var olmayan (suni) bir kâr dağıtımı (TTK m. 509) gündeme gelir ki bu da sermayenin korunması ilkesine aykırıdır [12].

4. Uygulama: Yargıtay İçtihadı

Yargıtay Hukuk Genel Kurulu ve ilgili ticaret daireleri, ticari işletmelerin ve şirketlerin uyuşmazlıklarında ticari defterlerin ve finansal tabloların delil niteliğini değerlendirirken, kanuna ve muhasebe standartlarına uygunluğu titizlikle incelemektedir. Özellikle iflasın ertelenmesi, iflas, borca batıklık ve kâr payı dağıtımı gibi davalarda Yargıtay;

1. Borca Batıklık ve Gerçek Durumun Tespiti: Bilançoda şirket pasiflerinin gerçeği yansıtıp yansıtmadığını; işletme aleyhine açılmış işçi alacağı davaları (kıdem tazminatı karşılıkları vb.) ile diğer tazminat davalarının muhtemel kayıp olarak pasifte (karşılıklar kaleminde) gösterilip gösterilmediğini inceler [13], [6], [14].
2. Kâr Dağıtımı Uyuşmazlıkları: Yargıtay, gerçek bir net kârın var olup olmadığının tespitinde, TMS'ye uygun olarak ayrılması zorunlu karşılıkların (TTK m. 75) ayrılıp ayrılmadığına, karşılıklar ayrılmadan "suni kâr" yaratılarak şirket kaynaklarının (kâr payı adı altında) dışarı çıkarılmasının sermayenin korunması ilkesine aykırı olduğuna hükmetmektedir.

5. Pratik Örnek Olaylar

Olay 1 (Kurmaca Senaryo): Türkiye pazarında faaliyet gösteren bir tekstil A.Ş. aleyhine, uluslararası bir marka tarafından patent ve marka ihlali gerekçesiyle çok yüksek meblağlı bir tazminat davası ikame edilmiştir. Faaliyet yılı sonu itibarıyla ilgili dava ilk derece mahkemesinde firmanın aleyhine sonuçlanmış ancak henüz kesinleşmemiştir. Şirket yönetimi, davanın kesinleşmediği gerekçesiyle yılsonu bilançosunda bu duruma ilişkin herhangi bir borç/karşılık kalemi göstermemiş ve ortaya çıkan fiktif yüksek kârı ortaklara dağıtma kararı almıştır. Hukuki analiz: Yönetim kurulunun bu işlemi TTK m. 75/1 ve m. 78/1-d hükümlerine açıkça aykırıdır. İlk derece mahkemesinde aleyhe sonuçlanmış dava, "gerçekleşmesi şüpheli yükümlülük" ve "muhtemel kayıp" teşkil eder [3], [4]. Yönetim, TMS hükümlerini dikkate alarak bu muhtemel zarar için karşılık ayırmakla mükelleftir. Karşılık ayrılmadığı için bilançodaki dürüst resim ilkesi (TTK m. 515) ihlal edilmiş ve haksız kâr dağıtımı söz konusu olmuştur.

Olay 2 (Kurmaca Senaryo): Büyük ölçekli bir inşaat şirketi, döviz kurundaki fahiş artışlar nedeniyle ifası devam eden kamu ihalesi sözleşmelerinden ağır zarar edeceği öngörülen bir sürece girmiştir. Şirket, yapımını taahhüt ettiği projeyi mevcut şartlarda tamamlarsa sözleşme bedelinin çok üstünde bir maliyetle karşılaşacaktır. Hukuki analiz: Bu sözleşmeler, hukuken ifası süren ancak işletme aleyhine ekonomik eksiklik yaratacak olan "askıdaki işlemler" statüsündedir. TTK m. 75 uyarınca, bu askıdaki işlemlerden doğacak muhtemel kayıplar (zarar eden sözleşmeler) için şirketin finansal tablolarında ilgili muhasebe standartlarına göre derhal karşılık ayrılması gerekmektedir [3].

6. Pratik Uygulama Notları

• İspat yükü: Bilançonun ve ticari defterlerin TTK m. 75 ve TMS'ye uygun olarak, gerekli karşılıkları içerecek şekilde düzenlendiğini ispat yükü, kural olarak bu tablolara dayanan ve bu tabloları düzenleyen tacire (şirket yönetim kuruluna) aittir (HMK m. 222 ve ticari defterlerle ispat kuralları uyarınca defterlerin usulüne uygun tutulması şartı aranır) [15], [16].
• Zamanaşımı / Süreler: Her tacir, ticari defterlerini, bilançolarını, finansal tablolarını ve bunlara dayanak teşkil eden belgeleri on yıl süreyle saklamakla yükümlüdür (TTK m. 82/1-5) [17], [18]. Ayrılan karşılıkların doğruluğuna ilişkin bir uyuşmazlık çıkması halinde son 10 yıla ait defterler incelenebilir.
• Görevli/yetkili mahkeme: TTK m. 75 kapsamındaki finansal tablo, bilanço ve ticari defter ihtilafları mutlak ticari dava niteliğindedir (TTK m. 4). Bu nedenle uyuşmazlıklarda Asliye Ticaret Mahkemeleri görevlidir [19], [20].
• Yaygın uygulama hataları: Uygulamada tacirler, Vergi Usul Kanunu (VUK) mevzuatının sadece vergisel matrahı baz alan kuralları ile TTK m. 75 atfıyla uygulanan TMS'nin evrensel kurallarını sıklıkla birbirine karıştırmaktadır. TTK m. 64/5 gereği ticari defterlerin vergi kanunlarına göre tutulması, finansal tabloların TMS'ye göre (dolayısıyla m. 75'e uygun karşılıkların ayrılarak) düzenlenmesine mani değildir [21], [9]. VUK'ta gider kabul edilmeyen bir "karşılık", TTK ve TMS uyarınca ticari bilançoda kesinlikle ayrılmak zorundadır.

7. Eleştirel Değerlendirme

Türk Ticaret Kanunu'nun 75. maddesi, Türk ticaret ve muhasebe hukukunda yapısal bir reformun parçasıdır. Doktrinde (örneğin Prof. Dr. Ünal Tekinalp, Prof. Dr. Sabih Arkan, Prof. Dr. Mehmet Bahtiyar gibi otoriteler nezdinde), eski 6762 sayılı Ticaret Kanunu döneminde işletmelerin mali tablolarının çoğunlukla sadece "vergi ödememek" (matrahı düşük göstermek) veya "sunî kâr yaratmak" gibi sübjektif amaçlarla, vergi mevzuatına (VUK) göre şekillendirildiği eleştirilmekteydi [8].

6102 sayılı TTK ile birlikte ticaret hukukunda "bilgi toplumu" konseptine geçilmiş ve finansal tabloların salt vergi dairesini değil; yatırımcıyı, alacaklıyı ve kamuyu doğru bilgilendirmesi hedeflenmiştir [9]. TTK m. 75'in, hesaplamaların nasıl yapılacağını kanun metninde boğmak yerine esnek ve uluslararası nitelik taşıyan "Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS)" atıf yapması doktrince yerinde bulunmuştur [3], [7].

Bununla birlikte, uygulamada (özellikle KOBİ'ler düzeyinde) TTK m. 64/5'teki değişiklikler sonrasında "VUK'a göre defter tutma / TMS'ye göre bilanço hazırlama" şeklinde ortaya çıkan ikili yapının tacirler nezdinde büyük bir kafa karışıklığı ve ek maliyet (iki ayrı bilanço mantığı) doğurduğu; bu nedenle uygulamanın oturmasının zorlaştığı eleştirileri doktrinde hararetle dile getirilmektedir [8], [9]. Kanun koyucunun karşılıklar konusunu doğrudan TMS’ye havale etmesi hukuken son derece doğru olmakla beraber, muhasebe uygulayıcılarının bu standartlara adaptasyonunda yaşanan zafiyetler, TTK m. 75'in ruhunun sahaya tam anlamıyla yansımasını zaman zaman engellemektedir.

Metodolojik Not

Bu yorum, Av. Fethi Güzel tarafından akademik dürüstlük ve bilimsel araştırma ilkeleri çerçevesinde hazırlanmıştır. Yalnızca doktrin ve yargı kararları çerçevesinde objektif olarak sunulmuştur.