3. İktisap ve üretim değerleri
Madde 80 - (1) Değerlemede uygulanacak değerlerin belirlenmesi, tanımları, kapsamları, uygulanacak kalemlerin gösterilmesi ve değişiklikler Türkiye Muhasebe Standartlarına tabidir. 4. Değerlemeyi basitleştirici yöntemler M ADDE 81 - (1) Şartların gerçekleşmesi hâlinde Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen değerlemeyi basitleştirici yöntemler uygulanır.
Akademik Değerlendirme
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (TTK), ticari işletme hukuku ve şirketler hukuku alanında şeffaflık, hesap verilebilirlik ve uluslararası entegrasyonu sağlamak amacıyla köklü reformlar getirmiştir. Bu reformların en önemlilerinden biri, ticari defterlerin tutulması ve finansal tabloların düzenlenmesi ile değerleme esaslarının, statik ve vergi odaklı kurallardan arındırılarak evrensel nitelikteki Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS) ve Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına (TFRS) tabi kılınmasıdır [1-3].
TTK'nın Birinci Kitap, Beşinci Kısım, Üçüncü Bölümünde "Değerleme İlkeleri" başlığı altında yer alan TTK m. 80, "İktisap ve üretim değerleri" kenar başlığını taşımaktadır [4]. Hükmün lafzı şu şekildedir: "Değerlemede uygulanacak değerlerin belirlenmesi, tanımları, kapsamları, uygulanacak kalemlerin gösterilmesi ve değişiklikler Türkiye Muhasebe Standartlarına tabidir." [4]. Hemen ardından gelen TTK m. 81 ise, şartların gerçekleşmesi hâlinde yine TMS'de öngörülen "değerlemeyi basitleştirici yöntemlerin" uygulanacağını amirdir [4].
Bu hükümler, finansal tablolara yansıtılacak varlık ve borç kalemlerinin parasal büyüklüklerinin nasıl tespit edileceğini gösteren dinamik bir atıf normudur. TTK m. 80, kanun koyucunun değerleme konusunda kazuistik (teker teker sayma) bir yöntem benimsemek yerine, teknik ve değişken bir alan olan muhasebe bilimini, doğrudan yetkili otoritenin (Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu - KGK) düzenlemelerine bıraktığının en somut yansımasıdır [1, 5, 6]. Maddenin amacı, ticari işletmelerin malvarlığı, finansal durumu ve kârlılığının, uluslararası standartlarla uyumlu, "dürüst resim ilkesine" (TTK m. 515) yaraşır biçimde tespit edilmesini sağlamaktır [7, 8].
İktisap (edinme) değeri, bir varlığın işletme malvarlığına dâhil edilmesi (satın alınması, trampa edilmesi vb.) aşamasında katlanılan her türlü maliyeti ifade eder. TTK m. 80 uyarınca bu kavramın hukuki çerçevesi kanun metninde değil, bizzat TMS metinlerinde çizilmektedir [4]. Bir duran veya dönen varlığın iktisap değeri sadece fatura bedelini değil; varlığın kullanılabilir duruma gelmesi için katlanılan nakliye, montaj, sigorta ve gümrük vergisi gibi maliyetleri de kapsar. Standartlar, hangi giderlerin iktisap maliyetine dâhil edileceğini (aktifleştirileceğini), hangilerinin ise dönem gideri yazılacağını katı kurallara bağlamaktadır [4, 9, 10].
Üretim değeri, işletmenin kendi bünyesinde imal veya inşa ettiği varlıklar (örneğin işletmenin kendi kullanımı için ürettiği bir makine veya satışa konu edilecek mamuller) için geçerli olan değerleme ölçüsüdür. TTK m. 80, üretim değerinin kapsamını belirleme yetkisini de TMS'ye bırakmıştır [4]. Buna göre, direkt ilk madde ve malzeme giderleri ile direkt işçilik giderleri mutlak surette üretim değerine girerken; genel üretim giderlerinden ne kadarlık bir payın üretim maliyetine (sabit ve değişken genel gider dağıtımları) yansıtılacağı TMS ilkelerine göre çözümlenir.
TTK m. 81, envanter çıkarma ve değerleme süreçlerinin, büyük hacimli işletmelerde yaratacağı muazzam iş yükünü hafifletmek amacıyla "basitleştirici yöntemlere" hukuki cevaz vermektedir [4]. Fifo (İlk giren ilk çıkar), ağırlıklı ortalama maliyet gibi varsayımsal değerleme usulleri veya sondaj/istatistiksel yöntemlerle stok değerlemesi yapılması, ancak TMS'nin bu yöntemlere izin verdiği ölçüde hukuka uygun kabul edilir [4, 11].
Maddenin kalbini oluşturan bu kavram, TTK'nın "açık uçlu (dinamik) atıf" tekniğinin bir sonucudur. Standartlar durağan değildir; uluslararası ticari hayatın gereklerine göre sürekli güncellenir. TTK m. 80, bu güncellemelerin otomatik olarak Türk ticaret hukukuna entegre olmasını sağlar [4-6]. KGK tarafından yayımlanan TMS/TFRS metinleri, TTK m. 88 gereği bu atfın doğrudan muhatabıdır [1, 2].
Yargıtay Hukuk Genel Kurulu ve ilgili Ticaret Dairelerinin (özellikle 11. HD) yerleşik içtihatlarında, şirketlerin finansal durumlarının tespiti ve kâr dağıtımı uyuşmazlıklarında ticari bilançoların ve değerleme ilkelerinin yasal dayanakları titizlikle incelenmektedir.
Yargıtay, ticari defterlerin ve mali tabloların gerçeği yansıtıp yansıtmadığını denetlerken (özellikle HMK m. 222 çerçevesindeki lehe delil olma vasfı incelemesinde [18, 19]), defter kayıtlarının TTK m. 64, m. 78 ve m. 80 hükümlerinde işaret edilen usul ve esaslara uygun tutulmasını şart koşmaktadır [19, 20]. Bir varlığın iktisap veya üretim değeri TMS ilkelerine aykırı şekilde tahrif edilmişse veya bilançoda aktifleştirilmemesi gereken bir değer (örneğin TTK m. 74 uyarınca kuruluş giderleri veya bedelsiz elde edilen şerefiyeler [9, 21, 22]) aktifleştirilmişse, bu kayıtların bulunduğu defterler "kanuna uygun tutulmuş" kabul edilmemekte ve ispat gücünü yitirmektedir [20, 23, 24].
Özellikle şirket kârının hesaplanması ve anonim şirketlerde iflasın ertelenmesi/konkordato veya borca batıklık itirazı gibi uyuşmazlıklarda, Yargıtay, TTK m. 80 kapsamındaki "iktisadi maliyet" bilançosu ile aktiflerin o andaki piyasa değerini yansıtan "rayiç değer" (borca batıklık) bilançosunu birbirinden kesin çizgilerle ayırmaktadır [17, 25]. TTK m. 80'e göre düzenlenen mali tablolarda varlıkların dönemsellik ve tarihi iktisap değerleri esastır.
Olay 1 (kurmaca senaryo): Türkiye’de imalat sektöründe faaliyet gösteren A A.Ş., fabrikasında kullanmak üzere kendi bünyesinde büyük bir üretim bandı makinesi inşa etmiştir. Yıl sonunda şirket yönetimi, üretim sürecinde yer alan idari personelin maaşlarının %50'sini ve makinenin inşası sırasında kullanılan kredinin faiz giderlerinin tamamını "makinenin üretim değerine" ekleyerek aktifleştirmeye ve bu suretle dönem kârını yüksek göstermeye karar vermiştir. Şirket denetçisi bu duruma olumsuz görüş bildirmiştir. Hukuki analiz: TTK m. 80, üretim değerinin kapsamının belirlenmesini TMS'ye bırakmıştır [4]. İlgili Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 16 - Maddi Duran Varlıklar ve TMS 23 - Borçlanma Maliyetleri), yalnızca varlığın amaçlanan duruma getirilmesiyle doğrudan ilişkili genel giderlerin ve nitelikli varlıklara (qualifying assets) ilişkin belirli borçlanma maliyetlerinin üretim değerine dâhil edilmesine izin verir. İdari personelin olağan genel gider mahiyetindeki maaşlarının üretim değerine doğrudan dâhil edilmesi, TTK m. 80'e ve dolayısıyla TTK m. 515 dürüst resim ilkesine [8] açıkça aykırıdır. Mali tablolar geçersiz sayılabilir ve yöneticilerin sorumluluğu doğar.
Olay 2 (kurmaca senaryo): B Limited Şirketi, yılsonu envanter işlemlerinde elindeki devasa miktardaki küçük değerde olan perakende stoğunu teker teker saymak ve her birinin iktisap değerini ayrı ayrı hesaplamak yerine, ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi ve istatistiksel sondajlama tekniği uygulayarak envanter ve değerleme işlemlerini tamamlamıştır. Bir şirket ortağı, TTK m. 78'deki "varlıklar ve borçlar teker teker değerlendirilir" (TTK m. 78/1-c) kuralının [13] ihlal edildiği gerekçesiyle genel kurulda bilançonun reddini talep etmiştir. Hukuki analiz: Kural olarak varlıklar teker teker değerlendirilse de, TTK m. 81, "şartların gerçekleşmesi hâlinde Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen değerlemeyi basitleştirici yöntemler uygulanır" hükmünü amirdir [4]. Buna ek olarak TTK m. 67 [11, 26] sondaj yöntemine dayalı envanteri açıkça geçerli saymaktadır. İşletmenin uyguladığı ortalama maliyet veya benzeri basitleştirici yöntemler TMS (özellikle TMS 2 - Stoklar standardı) tarafından kabul gördüğünden, yapılan işlem TTK m. 80 ve m. 81 gereği hukuka uygundur. Ortağın itirazı yersizdir.
Türk Ticaret Kanunu m. 80 hükmü, felsefesi itibarıyla modernleşmenin ve çağdaş muhasebe standartlarına entegrasyonun sembolüdür. Ancak doktrinde (özellikle Mehmet Bahtiyar, Ünal Tekinalp, Abuzer Kendigelen gibi saygın otoriteler tarafından) şiddetle eleştirilen husus, bu hükmün TTK'nın bütünü içindeki uygulanabilirliğinin 6335 sayılı Kanun ile sekteye uğratılmış olmasıdır [3, 16, 32, 33].
Orijinal 6102 sayılı TTK metninde, ticaret defterlerinin tamamının Türkiye Muhasebe Standartlarına göre tutulması öngörülmüşken; yürürlüğe girmeden önce kabul edilen 6335 sayılı Kanun ile TTK m. 64/5'e "Vergi Usul Kanununun defter tutma ve kayıt zamanıyla ilgili hükümleri... uymak zorundadır" kuralı eklenmiştir [3, 16, 34]. Bu durum, Prof. Dr. Mehmet Bahtiyar'ın da haklı olarak ifade ettiği üzere, şeffaflık ilkesini ve TMS esaslı tekdüzen hedefini büyük ölçüde zedelemiştir [16, 32].
Ticari şirketlerin bir yanda VUK'a göre kayıt yapıp, diğer yanda TTK m. 80 ve m. 88 emri gereğince iktisap ve üretim değerlerini TMS'ye göre belirleyip yılsonu finansal tabloları oluşturmak zorunda kalması, "muhasebe şizofrenisi" ya da "ikili hesap sistemi" zorunluluğunu doğurmaktadır. Doktrin, yasa koyucunun, sırf Maliye otoritesinin vergi tahsilatındaki güvenlik endişeleri sebebiyle, TTK m. 80 gibi aydınlanmacı bir hükmü, vergi hukukunun gölgesine ittiğini haklı biçimde eleştirmektedir [16, 33, 35]. İdeal olan, ticari kayıtların tamamen evrensel değerleme ölçüleriyle (TTK m. 80) yapılması, sadece kâr dağıtımı ve vergi matrahı aşamasında beyanname üzerinden vergi düzeltmelerinin (mali kâra geçişin) sağlanmasıdır.
Bu yorum, Av. Fethi Güzel tarafından akademik dürüstlük ve bilimsel araştırma ilkeleri çerçevesinde hazırlanmıştır. Yalnızca doktrin ve yargı kararları çerçevesinde objektif olarak sunulmuştur.